Что такое восстановление ндс. Ранее принятых к вычету, и порядок их восстановления Как пояснить не восстановленный ндс налоговой

Генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент»,
кандидат юридических наук

Специально для компании «Такском»

В ряде случаев компаниям и индивидуальным предпринимателям необходимо восстанавливать НДС в учете. Но при этом подавать уточненную декларацию требуется далеко не всегда. Компания имеет право подать уточненную декларацию тогда, когда возникла переплата по налогу, и ей это просто необходимо сделать, если сумма налога к уплате стала меньше.

Случаи восстановления НДС

Восстановление НДС предполагает пересчет налоговой базы по НДС и по необходимости доплату налога в бюджет. Вся сложность в восстановлении НДС состоит в том, что в Налоговом кодексе отсутствует полный четкий перечень случаев, требующих восстанавления налога. Приведем случаи восстановления НДС.

Передача имущества в уставный капитал

Передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве: вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ; вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов; передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Дальнейшее использование импортируемых в РФ товаров

Дальнейшее использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов и имущественных прав, ввезенных на территорию Российской Федерации за исключением установленных случаев.

К исключениям относятся:

• выполнение работ и оказание услуг за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества;
• передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц;
• передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае вывода его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Принятие НДС с аванса при расторжении договора

Отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав или расторжение (изменение условий) договора, если ранее продавцу перечислены суммы предоплаты, и НДС с аванса принят к вычету.

В этом случае восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету.

Уменьшение стоимости товаров

Уменьшение стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в случае уменьшения их цены (тарифа) или количества (объема) (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Получение субсидий на приобретение товаров

Получение субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, а также по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ. В такой ситуации восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Переход на специальные налоговые режимы

Многие налогоплательщики после перехода с общей системы налогообложения на «упрощенку» продолжают заниматься реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В этом случае необходимо восстановить НДС в учете. Чаще всего необходимость восстанавления НДС возникает тогда, когда компания или индивидуальный предприниматель приобрели основные средства или нематериальные активы, а затем перешли на новый режим налогообложения.

Аналогичная ситуация возникает при переходе на единый налог на вмененный доход или на патентную систему При переходе на уплату ЕСХН суммы НДС, принятые к вычету, восстанавливать не требуется(пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 346.3 НК РФ).

Выбытие имущества, не связанное с продажей

Может случиться, что имущество выбыло по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей. К таким ситуациям относятся, например, потеря, порча, бой, хищение, стихийно бедствие.

Как следствие, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстанавливать. При этом восстановление производится в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки (Письмо ФНС России от 20.11.2007 № ШТ-6-03/899@).

Однако выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, например, из-за недостачи товаров, не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 19.05.2010 № 03-07-11/186).

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету по указанным товарам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающие товары будут списаны с учета в установленном порядке.

Аналогичная позиция была озвучена Минфином в отношении ситуации, когда основные средства были уничтожены при пожаре (письмо Минфина России от 15.05.2008 № 03-07-11/194). Ведомство указало на необходимость восстановить суммы «входного» НДС по товарам и основным средствам, которые были уничтожены в результате пожара, возникшего по вине третьих лиц.

Прекращение индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности

В этой ситуации восстановить сумму НДС нужно в уточненной декларации, представив ее в инспекцию за те налоговые периоды, в которых суммы этого налога приняты к вычету по товарам, остающимся в собственности физического лица после прекращения им предпринимательской деятельности.

Однако отмеченный пункт является достаточно спорным. Обязанность по восстановлению налога возможно оспорить в судебном порядке. Нормы п. 3 ст. 170 НК РФ содержат закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановливать ранее принятый к вычету налог. Следовательно, данная норма не предусматривает обязанности налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, ранее правомерно заявленные к вычету по приобретенным, оплаченным и принятым к учету товарам, которые впоследствии оставлены им в личное пользование (Постановление ФАС СКО от 19.12.2007 № Ф08-8225/07-3067А).

В какой сумме нужно восстанавливать налог? По общему правилу, налог необходимо восстанавливать в той сумме, которая была принята к вычету.В какой сумме нужно восстанавливать налог? По общему правилу, налог необходимо восстанавливать в той сумме, которая была принята к вычету.

Исключение составляют нематериальные активы. Здесь налог восстанавливается пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Подача уточненной декларации

Основные случаи, требующие представления уточненной декларации:

• вы обнаружили ошибки в декларации, и эти ошибки привели к занижению суммы налога к уплате;
• в ходе камеральной проверки обнаружены ошибки в декларации, и налоговый орган просит представить пояснения;
• произведена отгрузка товаров на экспорт, однако компания не смогла в установленный срок (181 день) собрать пакет подтверждающих документов.

К подтверждающим документам относятся:

• контракт на поставку товара с иностранным покупателем;
• таможенная декларация с двумя отметками;
• транспортные (товаросопроводительные) документы с отметками пограничной таможни «Вывоз разрешен» и «Товар вывезен».

Если экспорт был осуществлен через посредника, то необходимо представить следующие документы:

• договор или его копия налогоплательщика с посредником (договор комиссии, поручения либо агентский договор);
• контракт или его копия посредника с иностранным лицом на поставку товаров за пределы Таможенного союза;
• таможенная декларация или ее копия с соответствующими отметками таможенных органов;
• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками таможенных органов.

При восстановлении НДС компания должна фактически восстановить сумму налога и доплатить налог в бюджет. При этом прямой обязанности подачи уточненной декларации по НДС не возникает. И тем не менее лучше будет все-таки подать уточненную декларацию по следующим причинам:

• не возникнет разницы между уплаченной суммой налога и суммой, указанной в декларации;
• налоговый орган не будет запрашивать пояснения по расхождениям в декларациях;
• легче будет пройти выездную налоговую проверку, поскольку суммы НДС, восстановленные в учете, будут соответствовать суммам, указанным в декларации.

А вот исправлять счета-фактуры при подаче уточненной декларации в случае восстановления НДС не нужно.

Действительно, в большинстве случаев продавец продал товар и не владеет информацией о том, какую корректировку налоговой базы производит покупатель. Да и буквальное прочтение законодательства говорит о том, что внесение исправлений в счета-фактуры предусмотрено в случае обнаружения ошибок, препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товара (работ, услуг), имущественных прав; наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав; их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю (п. 2 ст. 169 НК РФ). Из этого следует, что если восстановление НДС не связано с ошибками, то и просить контрагента «перевыставить» счет-фактуру не имеет смысла.

В заключение необходимо отметить, что восстановление НДС является далеко не приятной обязанностью налогоплательщика. И она напрямую не связана с подачей уточненной декларации. Но налогоплательщикам рекомендована подача такой декларации при восстановлении НДС, не переделывая счета-фактуры.

Подать уточненную налоговую декларацию по телекоммуникационным каналам связи, можно через который позволяет сдавать отчетность с любого компьютера из любой точки мира, или – надежную программу для офисного ПК. Ваши документы гарантированно быстро и безопасно попадут в контролирующие органы.

Обязанность восстановить НДС, в предыдущие налоговые периоды заявленный как вычет, возникает у ООО или ИП, в случаях, четко прописанных в статьях 170 и 171 НК РФ.

Под восстановлением налога подразумевается трансформирование декларации и книги продаж, увеличивающее величину НДС, обязательную к уплате в казну государства.

Механизм пересчета НДС и непреложность его проведения на практике вызывают множество споров с налоговыми органами, обязывающих налогоплательщиков возвращать в учет НДС даже в тех ситуациях, которые не описаны в НК РФ.

Когда восстановление НДС неизбежно

Перечисление обстоятельств, при которых налогоплательщику не удастся избежать обязательного восстановления налога, регламентировано законодательством:

• приобретенное ранее имущество переходит в состав уставного капитала иной компании;
• возникновение хозяйственных операций, не требующих начисления НДС;
• возврат предоплаты по неосуществленной поставке или покупке;
• удешевление продукции;
• выполнение экспортных действий;
• получение федеральных дотаций.

Важно: Переоценить величину НДС и произвести исправления в учетных регистрах следует в том временном промежутке, когда имущество стало использоваться в необлагаемых НДС целях.

Функционирование в безналоговой сфере

При совмещении нескольких режимов налогообложения – ОСН и «упрощенки» (УСН, ЕНВД) – приобретенное имущество, по которому был произведен вычет НДС, может использоваться в различных хозяйственных операциях – как облагаемых, так и не облагаемых налогом.

В таких ситуациях «входящий» налог следует распределить по видам деятельности и восстановить ту его часть, которая пошла на операции по льготному режиму.

Период, в котором следует провести восстановление налога, зависит от того промежутка времени, когда возникли не облагаемые НДС операции.

Если это событие произошло в 1 месяце квартала, то бухгалтеру нужно вернуться в предыдущий налоговый период и произвести там корректировку по восстановлению налога. При возникновении освобождения от НДС во 2-3 месяцах квартала восстановление должно пройти этим же периодом.

Нужно помнить: Восстановленный налог должен учитываться в составе прочих расходов в корреспонденции со счетом 68.

Когда предприятие или ИП работает только по ОСНО, но в процессе деятельности возникли разовые необлагаемые операции, то на выручку по ним следует восстановить входной НДС в полном объеме в этом же отчетном периоде.

Участие в уставном капитале другой компании

Если ООО или предприниматель, использующие общий режим налогообложения, приняли решение о внесении материальных ресурсов в уставный капитал иной организации или в фонд инвестиционного товарищества/кооператива, то требуется проведение действий по восстановлению НДС.

Это объясняется тем, что «входящие» взносы не являются объектом налогообложения, а налог уже был заявлен к вычету в предыдущих декларациях.

Следует знать: Не требуется восстановление НДС при внесении имущественных вкладов в простые товарищества или ПИФы (паевые инвестиционные фонды).

По неамортизируемому имуществу НДС возвращается в учет в полном размере, а в отношении основных средств и нематериальных активов подход меняется – возвращается НДС только с амортизированной стоимости. Любые манипуляции по переоценке ОС законодательно не предусмотрены.

Когда покупатель перечислил аванс

ООО или ИП, применяющие схему предварительной оплаты, обязаны выставить контрагенту счет-фактуру на всю сумму полученного аванса. Существует два варианта развития событий, при которых покупатель, получивший вычет, обязан будет восстановить налог с полученной оплаты:

• по договоренности между сторонами предварительная оплата возвращается покупателю;
• в счет переведенной авансом денежной суммы отправляется заказанная продукция.

Важно: Если в отгрузочных документах стоимость товаров соответствует сумме предоплаты, то НДС возвращается в полном объеме. При расхождении сумм НДС пересчитывается с итоговой величины, прописанной в счете-фактуре на отгрузку товара.

Экспортные операции

Начиная с 2015 года, налоговое законодательство изменило требования по восстановлению НДС в части экспортных операций. Прямого требования восстанавливать налог после отгрузки товаров иностранным партнерам ст. 170 НК РФ не содержит.

Однако принять к вычету НДС по тем товарам, которые предназначены для экспорта, можно только после того, как налогоплательщик предъявит налоговой инспекции пакет документов, обосновывающих применение нулевой ставки по налогу.

Если вычет по экспортному товару был заявлен ранее, в момент его приобретения экспортером, то датой восстановления НДС должен стать день, когда груз пересек российскую границу.

Удешевление товаров, уже полученных покупателем

Договор поставки между покупателем и продавцом может содержать пункт, по которому поставщик предоставляет скидку на товары, отгруженным в предыдущие периоды. После уменьшения стоимости продукции покупателю надлежит восстановить НДС с разницы между новой ценой и той, которая указана в отгрузочных документах.

Внимание! Новую стоимость товара с учетом предоставленной скидки необходимо зафиксировать в соглашении, которое будет основанием для корректировки НДС.

Восстановление налога по уменьшенной стоимости отражают на счете 60, предназначенном для учета состояния расчетов с поставщиками.

Субсидирование деятельности и восстановление НДС

Нередко субъекты хозяйственной деятельности ведут свою деятельность в отраслях, субсидируемых из федерального бюджета. В суммах предоставляемых государственных дотаций, компенсирующих затраты льготников на приобретение товаров или оказание услуг, присутствует НДС в размере 10% или 18%.

Если ООО или ИП заявил в декларации по НДС вычет по оприходованным ценностям, то сумму «входящего» НДС нужно реконструировать в учете.

Механизм восстановления достаточно прост – следует зафиксировать в книге продаж те счета-фактуры, которые ранее фигурировали в книге покупок.

Надо знать: При получении дотаций из бюджетов иного уровня, кроме федерального, восстановление НДС не производится.

Когда можно игнорировать требование налоговой инспекции

Двоякость толкования норм ст.21 НК РФ фискальными органами приводит к тому, что налоговые инспекторы предъявляют претензии ООО или ИП по поводу необходимости восстановления НДС в спорных ситуациях:

• хищение или выявленная недостача материальных ценностей;
• ликвидация активов вследствие стихийного бедствия или пожара;
• списание основного средства в связи с невозможностью его использования по причине поломки, износа или аварии до окончания начисления амортизации;
• списание испорченных, просроченных товаров или потерявших товарный вид запасов;
• заявленный вычет по незавершенному строительству;
• списание материалов, израсходованных на производство бракованной продукции.

Требования налоговиков по поводу обязательности корректировки в большую сторону НДС в перечисленных ситуациях незаконны, поскольку перечень оснований для проведения процедуры пересмотра величины налога в НК РФ является закрытым и исчерпывающим.

Любой новый аргумент в пользу восстановления НДС должен быть закреплен законодательно.

Имейте в виду: Невыполнение требования налоговой инспекции восстановления налога по спорным основаниям может привести к доначислению НДС и взысканию штрафов и пени. Опротестовать решение ФНС можно в Арбитражном суде, который в таких случаях однозначно принимает сторону налогоплательщика.

При проведении реорганизационных мероприятий и образовании нового юридического лица ООО вправе выбрать любую систему налогообложения. Если компания переходит с общего режима на льготную схему (ЕНВД, УСН, ЕСХН), и в качестве правопреемника получает право пользования активами «старого» ООО, то налоговые инспекторы требуют восстановить «входящий» НДС со всей стоимости переданного имущества.

Подобная трактовка налогового законодательства не является законной, и реорганизованное юридическое лицо не обязано корректировать сумму налога.

Такого же мнения придерживаются и судебные органы, опротестовывающие требования ФНС.

Как отразить в учете пересчитанный налог

Для того чтобы в бухгалтерских регистрах отразить операцию по восстановлению НДС, достаточно составить справку-расчет . В книге продаж следует указать дату и сумму справки или реквизиты исходящего счета-фактуры, служащего основанием для произведенного ранее вычета (при его наличии). Такая же сумма налога переносится в раздел 3 Декларации по НДС.

Компания или ИП, если они платят НДС, могут что называется, принять к вычету «входной» НДС. «Входным» налогом считается тот НДС, что «сидит» в цене приобретаемых товаров, работ или услуг. Однако иногда бывает необходимо «входной» НДС, принятый к вычету, впоследствии восстанавливать, то есть уплачивать в бюджет. Получается, восстановление НДС приводит к увеличению налога, подлежащего уплате, а восстановленный НДС – это те деньги, на которые увеличится НДС, которые надо заплатить в бюджет.

Если же при покупке товаров, работ, услуг «входной» НДС отсутствовал (например, по причине покупки товаров у упрощенца) или не принимался к вычету (например, по причине отсутствия счета-фактуры), то обязанности по восстановлению НДС быть не может.

Когда нужно восстанавливать НДС?

Случаи, когда необходимо произвести восстановление НДС, прописаны в статье 170 НК РФ (п.3).

Например, восстановить НДС нужно, если материалы покупаются в период применения общего режима, а используются после перехода, к примеру, на упрощенку (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В этом случае компания обязана восстановить НДС в последнем налоговом периоде перед применением спецрежима. Восстановленный НДС нужно «приплюсовать» к исчисленному, отразив его в стр. 080 раздела 3 декларации по НДС за IV квартал года, предшествующего году, в котором вы перешли на «упрощенку».

Все ситуации, при которых следует восстанавливать НДС, мы объединили в таблице.

Восстанавливать НДС надо лишь в вышеперечисленных случаях и этот перечень закрыт. Однако на практике налоговики, зачастую, обязывают компании восстанавливать налог и в других случаях. Например, при ликвидации основного средства до окончания срока его амортизации (письмо Минфина РФ от 18.03.2011 № 03-07-11/61).

Но в подобных ситуациях компания может оспорить действия налоговиков в суде. Арбитражная практика по таким вопросам – в пользу налогоплательщиков.

Восстановление НДС с авансов

При уплате аванса компания, перечислившая деньги, принимает к вычету НДС, учтенный в сумме аванса (п. 12 ст. 171 НК РФ). Но когда в счет уплаченного аванса она получит товары или работы, принятый НДС к вычету ей нужно будет восстановить (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Делается это в том квартале, в котором НДС по приобретенным товарам принимается к вычету

НДС с аванса восстанавливается в сумме, который приходится на часть оплаты, которую зачтут согласно условиям договора в оплату вышеозначенных товаров, работ, услуг. Об этом напомнил и Минфин России в письме от 28.11.2014 № 03-07-11/60891. Восстановление НДС в 2016 году происходит также, как и в 2015 году. Изменений в законодательство в этой части не вносилось.

Бухгалтерские проводки по восстановлению НДС

В бухгалтерском учете сумма восстановленного НДС отражается по Кредиту счета 68 субсчет «Расчеты с НДС». А вот корреспондирующий счет в каждой ситуации будет свой.

Пример

ООО «Веста» в октябре 2015 г. приобрела товары на сумму 114 000 руб. (в т.ч. НДС – 17 389,83 руб.). «Входной» НДС по этим товарам в сумме 17 389,83 руб. был принят к вычету, поскольку компания на тот момент применяла обычный режим налогообложения.

До окончания 2015 года данные товары продать так и не удалось. А с 1 января 2016 г. ООО «Веста» перешло на упрощенку.

Поскольку товары будут проданы в период, когда ООО «Веста» уже не будет плательщиком НДС, ей придется его восстановить в размере 17 389,83 руб. Сделать это нужно было в IV квартале 2015 г.

Октябрь 2015 г.:

Дебет 41 Кредит 60

96 610,17 руб. (114 000 – 17 389,83) – отражена стоимость приобретенных товаров;

Дебет 19 Кредит 60

17 389,83 руб. – отражена сумма «входного» НДС;

Дебет 68 Кредит 19

17 389,83 руб. – «входной» НДС принят к вычету.

Декабрь 2015 г.:

Дебет 91 Кредит 68

17 389,83 руб. – отражена сумма восстановленного НДС.

Перечень случаев, когда нужно восстановить «входной» НДС достаточно обширен. Это и получение товаров, в счет оплаты которых ранее был перечислен аванс, и использование имущества в необлагаемой НДС деятельности, и уменьшение продавцом стоимости ранее отгруженных товаров, и т. д.

Как действовать в подобных ситуациях, расскажет статья, подготовленная по материалам книги-справочника «Годовой отчет - 2012»

Налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету, нужно восстановить, например, при использовании тех или иных ценностей:

Для передачи в уставный капитал других компаний;

Ведения деятельности, не облагаемой НДС;

Продажи вне территории Российской Федерации;

Проведения операций, которые не считают реализацией товаров (работ, услуг).

С 1 октября 2011 года перечень случаев, при которых компании необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету, был дополнен (п. 3 ст. 170 НК РФ). С указанной даты это, в частности, необходимо делать:

При уменьшении продавцом стоимости ранее отгруженных товаров, работ или услуг;

Уменьшении количества отгруженных товаров (объемов выполненных работ, услуг);

Реализации товаров (работ, услуг) в режиме экспорта, при этом восстановленная сумма налога впоследствии принимается к вычету;

При получении из федерального бюджета субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС.

В декларации по налогу на добавленную стоимость указывают сумму "входного" НДС, ранее принятую компанией к вычету, которая подлежит восстановлению. Для этого предназначена строка 090. При этом сумму восстановленного налога дополнительно расшифровывают. В строку 100 вписывают НДС, восстановленный при проведении операций, облагаемых налогом по нулевой ставке, а в строке 110 восстанавливают налог, ранее принятый к вычету по перечисленному авансу (при его возврате и расторжении соответствующего договора или получении товаров, в счет оплаты которых он был получен).

Налог восстанавливают и отражают так, как показано в таблице ниже.

В IV кв. торговая фирма провела следующие операции:

Передала в уставный капитал другой компании основные средства стоимостью 750 000 руб. (по ним была начислена амортизация в сумме 150 000 руб.; "входной" НДС по этому имуществу ранее был принят к вычету);

Оприходовала товары, ранее полностью оплаченные авансом (их стоимость составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.); сумма НДС по авансу ранее также была принята к вычету).

По основным средствам, переданным в уставный капитал, НДС следует восстановить в сумме:

(750 000 руб. - 150 000 руб.) х 18% = 108 000 руб.

По авансу, ранее перечисленному в оплату товаров, налог восстанавливают в сумме 54 000 руб. Общая сумма, подлежащая восстановлению, составит:

108 000 + 54 000 = 162 000 руб.

Операции по восстановлению НДС были отражены записями:

Дебет 19 Кредит 68

108 000 руб. - восстановлен НДС по основным средствам, переданным в уставный капитал;

Дебет 60 (76) Кредит 68

54 000 руб. - восстановлен НДС по авансу, перечисленному в оплату товаров;

Дебет 19 Кредит 60

54 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 41 Кредит 60

300 000 руб. (354 000 - 54 000) - оприходованы товары;

Дебет 68 Кредит 19

54 000 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным товарам.

Раздел 3

В отношении недвижимости применяют особый порядок восстановления НДС, который отличается от общих правил (п. 3 ст. 170 НК РФ) и закреплен отдельной нормой (абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ). Руководствоваться ею нужно в тех случаях, когда при вводе в эксплуатацию (или в дальнейшем) компания начинает использовать объект недвижимости в операциях, не облагаемых НДС, перечисленных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса. Тогда суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении или строительстве данного объекта, нужно восстановить. Из этого правила есть исключения: восстанавливать НДС не следует, если к началу такого использования недвижимость полностью самортизирована или если организация использует ее не менее 15 лет.

Суммы восстановленного налога отражают в приложении N 1 к разделу 3 декларации. Это приложение сдают в инспекцию лишь по итогам последнего налогового периода календарного года (то есть по итогам IV квартала). Итоговую сумму НДС, которая должна быть восстановлена в текущем году, переносят из строки 80 приложения в строку 090 раздела 3.

Рассчитываем сумму для восстановления

В отличие от общего правила, восстановление налога производится не единовременно, а в течение 10 лет с того года, в котором по этому объекту недвижимости было начато начисление амортизации в налоговом учете. Сумму налога, восстановленного за текущий год, по его окончании бухгалтер отражает в книге продаж за декабрь (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Кроме того, информацию о суммах НДС, подлежащих восстановлению в особом порядке за текущий и предыдущие годы, он показывает в приложении к декларации по НДС (приложение № 1 к разделу 3 декларации, утв. Приказом Минфина России от от 15.10.2009 № 104н) .

Поскольку специальный порядок восстановления сумм НДС по недвижимости действует с 1 января 2006 года, приложение оформляют по тем объектам, по которым начисление налоговой амортизации было начато после этой даты (причем отдельно по каждому из них) (п. 39 Порядка, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н).

Для расчета суммы восстановленного НДС показатель остаточной стоимости объекта не используется. Годовую сумму налога, которую нужно восстановить, определяют в размере 1/10 от суммы НДС, ранее принятой к вычету, в соответствующей доле. Ее рассчитывают по итогам каждого года как отношение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых налогом, к общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Сумму налога, которую нужно восстановить по окончании каждого из 10 указанных лет, рассчитывают так:

где Н 1 восст - часть суммы изначально принятого к вычету "входного" НДС по объекту недвижимости, подлежащая восстановлению; Н 1выч - общая сумма "входного" НДС, изначально принятая к вычету по объекту недвижимости; Р б/н - стоимость отгруженных за календарный год товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых НДС; Р общ - общая стоимость отгруженных за календарный год товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В разъяснениях о порядке применения вычетов по НДС по объектам недвижимости Минфин России и ФНС России обращают внимание на следующие моменты (письма Минфина России от 15.03.2012 № 03-07-10/04, ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@). "Входной" НДС по приобретенному (построенному) объекту принимается к вычету в полной сумме в общеустановленном порядке без распределения между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями. В дальнейшем в случае фактического использования объекта одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности часть заявленного ранее "входного" НДС восстанавливается в течение 10 лет по правилам, которые мы рассмотрели выше.

Таким образом, с 2006 года раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) ведется без участия объектов недвижимости (п. 4 ст. 170 НК РФ). В то же время, по мнению налоговиков, если подобное имущество при вводе или после ввода в эксплуатацию начинает использоваться только в операциях, не облагаемых НДС, то налог нужно восстановить по правилам пункта 3 статьи 170 Кодекса (письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@). Другими словами, единовременно (в том налоговом периоде, когда объект начинает использоваться для осуществления необлагаемых операций) и в размере, пропорциональном его остаточной стоимости.

Сумму восстановленного налога в стоимость недвижимости не включают. При налогообложении ее учитывают в составе прочих расходов, а в бухгалтерском учете списывают на счета учета затрат. Если в каком-либо календарном году из указанных 10 лет объект недвижимости не использовался в деятельности, не облагаемой НДС, то восстановление налога за этот календарный год не производится.

По материалам книги «Годовой отчет — 2012 » издательства «Гарант-Пресс».

Восстановленный НДС — НДС, который ранее был принят к вычету и восстанавливается (начисляется заново) в случаях, предусмотренных налоговым кодексом России.

Комментарий

Восстановленный НДС — это НДС, который ранее был принят к вычету и восстанавливается (начисляется заново) в случаях, предусмотренных налоговым кодексом России. Случаи, когда НДС подлежит восстановлению, предусмотрены в п. 3 ст.

Что такое восстановление НДС?

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, сумма исчисленного НДС и увеличенная на суммы воссстановленного НДС (п. 1 ст. 173 НК РФ).

То есть, сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет определяется как:

НДСупл = НДСисч — НДСвыч + НДСвосст

НДСупл — НДС к уплате

НДСисч — сумма исчисленного НДС

НДСвыч — сумма налоговых вычетов по НДС

НДСвосст — сумма восстановленного НДС.

Как было выше отмечено, случаи, когда НДС подлежит восстановлению, предусмотрены в п. 3 ст. 170 НК РФ:

1) Передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

2) Дальнейшее использование приоретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ (за некоторым исключением) (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

3) В случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

4) Изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

5) В случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример

Покупатель перечислил предварительную оплату по договору поставщику в сумме 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей) в марте.

В июле поставщик поставил товар на сумму 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей) .

В этой ситуации покупатель определяет НДС:

В марте применяет налоговый вычет по НДС в сумме 18 000 рублей по выданному авансу.

В июле применяет налоговый вычет по НДС в сумме 18 000 рублей по приобретенному товару.

В июле восстанавливает НДС (ранее принятый к вычету НДС по выданному авансу) в сумме 18 000 рублей по приобретенному товару.

Еще один особый случаи, когда восставливается НДС, указан в ст. 171.1 НК РФ "Восстановление сумм налога, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств":

Восстанавливается НДС, принятый налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС (указанны в пункте 2 статьи 170 НК РФ), за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет (п.

Восстановление по ст. 171.1. НК РФ производится по следующим объектам (п. 2):

1) при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств;

2) при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

3) при приобретении на территории Российской Федерации или при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река — море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним;

4) при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;

5) при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Восстановление НДС в этом случае производится в особом порядке — в течение 10 лет, исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле реализации облагаемых и необлагаемых НДС операций.

Дополнительно

Материалы по теме "Налог на добавленную стоимость"

Налоговый вычет по НДС — суммы НДС, уплаченные поставщикам, уплаченные при ввозе на территорию России таможенным органам и в иных аналогичных случаях, которые уменьшают сумму исчисленного НДС.

Налог на добавленную стоимость (НДС) — косвенный налог, который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса России. НДС является федеральным налогом.

Регулируются процедуры по исправлению ранее принятого к вычету НДС статьей 170 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 170 НК РФ). Ситуации, при которых возможны действия по восстановлению налога на добавленную стоимость, строго регламентированы действующим налоговым законодательством.

Когда можно восстановить налог

Рассмотрим случаи восстановления НДС, ранее принятого к вычету:

1. При изменении порядка налогообложения организации. Это касается смены режима как для всех видов деятельности предприятия, так и для некоторых подразделений:
2. льготирование или полное освобождение от налогового бремени (п. 8 ст. 145, 145.1 НК РФ);
3. совмещение освобожденных от налога и налогооблагаемых занятий (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
4. освобождение от обложения налогом ряда операций (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
5. функционирование предприятия с нулевой ставкой (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ).
6. Передача имущественных активов организации (основных средств, нематериальных объектов, запасов и проч.) в уставный капитал (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
7. При перечислении аванса за приобретенные товары, работы, услуги или права собственности (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
8. Уменьшение стоимости ранее приобретенных имущественных объектов и прав собственности (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
9. Получение компенсации по произведенным расходам (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В соответствии со ст.

Что такое восстановление НДС

171.1 НК РФ, восстановление НДС, ранее принятого к вычету (проводки будут представлены далее в статье), производится также и по основным средствам, которые использовались при:

• капитальном строительстве, выполняемом подрядчиком;
• покупке недвижимости;
• приобретении судов (речных, морских, воздушных) на территории РФ либо при ввозе таковых в РФ;
• покупке продукции, используемой при строительных и монтажных работах, или при осуществлении таких работ для нужд предприятия.

Под действие ст. 171.1 НК РФ не подпадают операции по ОС, по которым полностью произведена амортизация и которые введены в эксплуатацию более 15 лет назад.

Как восстановить

Перейдем к вопросу, как восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Если НДС не был принят к вычету или затрагивает затраты, ранее включенные в издержки по облагаемым операциям, то он не восстанавливается (Письма Минфина РФ № 03-07-11/47 от 16.02.2012, № 03-07-11/57730 от 08.10.2015).

Для исправления налога на добавленную стоимость необходимо определить сумму, подлежащую изменению. Данное действие осуществляется посредством внесения в книгу продаж исчисленной налоговой величины с указанием реквизитов первоначального или корректировочного счета-фактуры или бухгалтерской справки (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина № 03-07-11/208 от 02.08.2011).

После регистрации записи надлежит внести восстанавливаемую сумму взноса в декларацию НДС (раздел 3, строка 090) и, в случае предоплаты, в строке 110 отдельно указать величину налога из авансового счета-фактуры. Затем полученную сумму нужно отразить в бухгалтерском и налоговом учетах.

Величина восстановленного платежа на добавленную стоимость как для бухгалтерского, так и для налогового учетов (для налога на прибыль) записывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, пп. 2 п. 3 ст. 170, ст. 264 НК РФ). Исключением является ситуация вклада активов в уставный капитал — бухучет производится по счету 58, для налоговой в составе расходов не учитывается (пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Рассмотрим бухгалтерские записи, отражающие восстановленную величину по НДС, ранее принятому к вычету.

В случае перехода на упрощенную систему налогообложения проводки будут следующими:

• Дт 19 Кт 68.02 — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету, проводка по материалам на складе;
• Дт 20, 26 Кт 19 — восстановленная величина включена в состав прочих расходов.

При передаче активов в уставный капитал составляем такие бухгалтерские записи:

• Дт 19 Кт 68.02 — восстановлен налог на ДС по объектам, переданным в качестве уставного капитала;
• Дт 58.01 Кт 19 — восстановленная величина зачтена в первоначальную стоимость доли в УК.

Восстановление НДС из бюджета: что это такое, как сделать + особенности и когда не нужно делать

Главная — Статьи

Восстанавливаем НДС правильно: как восстанавливать ранее принятый к вычету налог

Случаев, когда необходимо восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету , так много, что столкнуться с этим может любая организация. Порядок восстановления налога различается в зависимости от основания его восстановления, а также от вида имущества : по материально-производственным запасам (МПЗ) он один, по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА) — другой, а по недвижимости — третий. При этом еще и в письмах Минфина и ФНС можно найти много разных ситуаций, не предусмотренных НК РФ, когда контролирующие органы требуют восстанавливать НДС.
Чтобы вам было проще сориентироваться, когда и как надо восстанавливать налог по закону и по указаниям налоговиков, мы собрали всю информацию и привели ее в обобщенном виде. Заметим, что во всех схемах под МПЗ понимаются товары, сырье, материалы, а под имуществом — МПЗ, ОС и НМА.

Когда НК требует восстанавливать НДС

Ситуация 1. Передача имущества другому лицу

———————————
<*> Приведены наиболее часто встречающиеся случаи. Вообще же их больше, так как восстанавливать налог надо при любой передаче имущества, которая не признается объектом обложения НДС (Пункты 1, 2 ст. 146, пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Заметим, что на первый взгляд из НК РФ следует, что нужно восстановить ранее принятый к вычету НДС и при передаче имущества в качестве вклада по договору о совместной деятельности (Подпункт 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Однако в прошлом году ВАС РФ указал, что в этом случае НДС восстановлению не подлежит (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10).
<**> По общему правилу НДС по недвижимости надо восстанавливать в особом порядке в течение 10 лет начиная с года начала начисления амортизации по ней. Однако при передаче недвижимости применить этот порядок нельзя, так как она выбывает из организации и в дальнейшем не используется. Поэтому НДС с остаточной стоимости недвижимости надо восстановить единовременно.

Ситуация 2. Смена налогового режима

———————————
<*> Если вы совмещаете ЕНВД и ОСНО, то восстанавливать НДС надо в порядке, рассмотренном в ситуации 4.
<**> По общему правилу НДС по недвижимости надо восстанавливать в течение 10 лет, а не единовременно (Пункт 6 ст. 171 НК РФ). Однако эта норма распространяется только на плательщиков НДС. А поскольку после перехода на УСНО и на уплату ЕНВД организация (предприниматель) перестает быть плательщиком НДС, то налог по всей недвижимости надо восстановить единовременно (Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-07-11/150).

Обращаем внимание, что в НК РФ также говорится о необходимости восстановления НДС по работам и услугам (Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако по услугам НДС восстанавливать не нужно, а по работам надо, но не всегда. Поясним.
Дело в том, что услуги потребляются в процессе их оказания (Пункт 5 ст. 38 НК РФ) и потому не могут быть использованы в дальнейшем. Ведь на дату подписания акта об оказании услуг их стоимость полностью учитывается в расходах. А вот результаты выполненных работ могут использоваться в течение длительного времени (Пункт 4 ст. 38 НК РФ). Если стоимость выполненных работ после подписания акта приемки-передачи полностью учтена в бухгалтерских расходах, то восстанавливать налог не нужно. Получается, что они полностью потреблены. Если же стоимость работ в бухгалтерских расходах не учтена или учтена частично, то НДС со стоимости этих работ придется восстановить. Например, при переходе на спецрежим надо восстановить НДС со стоимости подрядных работ по возведению здания, числящихся в составе незавершенного строительства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов). Ведь когда здание будет достроено и станет основным средством, то результат всех выполненных работ будет использоваться уже неплательщиком НДС.
Имейте в виду, что при последующем возврате на ОСНО ранее восстановленные суммы НДС по имуществу, которое вновь будет использоваться для деятельности, облагаемой НДС, нельзя будет принять к вычету. Как разъясняет Минфин, нормами Кодекса это просто не предусмотрено (Письма Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/265, от 27.01.2010 N 03-07-14/03).
Ситуация 3. Использование имущества только в "безНДСных" операциях

———————————
<*> Не надо восстанавливать НДС по объектам недвижимости (Пункт 6 ст. 171 НК РФ):
(или) полностью самортизированным;
(или) с момента ввода в эксплуатацию которых прошло 15 лет и более.
<**> На том, что постепенный порядок восстановления НДС применяется не ко всем объектам недвижимости, а только к тем, амортизация по которым начала начисляться после 01.01.2006, настаивает Минфин (Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65). Напрямую из НК РФ это не следует. Однако в схеме мы привели порядок восстановления НДС с учетом требований Минфина России.

Ситуация 4. Использование имущества в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС (например, при совмещении ОСНО и ЕНВД)

Ситуация 5. Получение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС
В этом случае ранее принятый к вычету налог надо восстановить:
— единовременно в квартале, предшествующем получению освобождения, по формулам, приведенным в ситуации 2 (Подпункт 2 п. 3, пп. 3 п.

Как восстановить ндс

2 ст. 170, п. 8 ст. 145 НК РФ):
— по материально-производственным запасам;
— объектам недвижимости, амортизация по которым начала начисляться до 01.01.2006;
— другим основным средствам (не объектам недвижимости);
— нематериальным активам;
— постепенно — в IV квартале каждого года (31 декабря) в течение 10 лет начиная с года начала начисления амортизации по объектам недвижимости, амортизация по которым начала начисляться после 01.01.2006, по формуле, приведенной в ситуации 3 (Пункт 6 ст. 171 НК РФ). Некоторые специалисты считают, что если в IV квартале года вы все еще применяете освобождение от уплаты НДС, то ранее принятый к вычету НДС по недвижимости можно не восстанавливать. Ведь в этом случае вы от исполнения обязанностей плательщика НДС освобождены, а значит, исчислять и уплачивать налог не должны. Однако в этом случае не исключены споры с налоговиками, и такую позицию придется отстаивать в суде.
Ситуация 6. Покупатель принимал к вычету НДС с аванса, перечисленного поставщику (Подпункт 3 п. 3 ст. 170, п. 12 ст. 171 НК РФ)
В этом случае налог на добавленную стоимость надо восстановить единовременно в квартале, в котором (Подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):
(или) подлежит вычету входной НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), под поставку которых был перечислен аванс. Налог надо восстановить в том же размере, в котором принимается к вычету НДС по поступившим от продавца товарам (работам, услугам, имущественным правам). Он указан в отгрузочном счете-фактуре поставщика (Письма Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 28.01.2009 N 03-07-11/20);
(или) возвращена предоплата:
(или) в связи с изменением условий договора;
(или) в связи с расторжением договора.
Налог на добавленную стоимость надо восстановить в сумме, приходящейся на возвращенный аванс.

Когда контролирующие органы требуют восстанавливать НДС

Минфин и ФНС настаивают на восстановлении НДС в тех случаях, когда имущество больше не может использоваться в деятельности организации и при этом никому не передается.

Однако обширная арбитражная практика свидетельствует о том, что нет обязанности восстанавливать НДС:
— при недостачах, хищениях МПЗ и ОС (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановления ФАС N N А19-19165/06-Ф02-2618/07, по делу N А17-2257/2008-05-21);
— при уничтожении МПЗ и ОС в результате пожара и стихийных бедствий (Постановления ФАС N N КА-А41/2501-09, по делу N А82-15724/2004-37, по делу N А56-5351/2009);
— при списании ОС до окончания срока амортизации в связи с моральным, физическим износом или ликвидацией (Постановления ФАС N N А33-8478/06-Ф02-375/07, Ф03-2765/2009, по делу N А45-4004/2009);
— при списании товаров в связи с истечением их срока годности (Постановление ФАС N Ф04-4806/2007(36309-А03-42));
— по сырью и материалам, оказавшимся бракованными или израсходованным на изготовление готовой продукции, в которой обнаружен брак (Постановления ФАС N N Ф04-4812/2006(25040-А46-31), КА-А41/1528-08, по делу N А55-11139/2008);
— при списании МПЗ из-за потери товарного вида (Постановления ФАС по делу N А82-15724/2004-37, по делу N А27-1420/2010).
Основной аргумент у всех судов таков: перечень случаев, когда надо восстанавливать НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. Поэтому во всех других случаях входной налог восстанавливать не надо.
Итак, если налоговики настаивают на восстановлении НДС в вышеперечисленных случаях и вы готовы с ними спорить, то вы можете уверенно идти в суд, он вас поддержит и признает доначисление НДС незаконным.

Где отразить восстановленный налог

Шаг 1. В книге продаж зарегистрируйте (Пункт 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж):
(или) реквизиты того счета-фактуры, на основании которого НДС принимался к вычету (ранее зарегистрированного в книге покупок, в том числе и авансового). При этом в книге продаж надо указать:
— в графах 1 — 3а — дату и номер счета-фактуры поставщика, его наименование, ИНН и КПП;
— в графе 3б — дату, когда была оплачена стоимость имущества поставщику;
— в графах 4 — 6б — общую стоимость имущества, с которой восстанавливается налог, вместе с НДС, а также отдельно стоимость имущества (без НДС), с которой налог восстанавливается, и саму сумму восстанавливаемого НДС;
(или) справку бухгалтера, если на дату восстановления НДС у вас отсутствуют счета-фактуры, например, в связи с истечением срока их хранения (Подпункт 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). В этой справке надо отразить рассчитанную сумму НДС, подлежащую восстановлению (Письмо Минфина России от 20.05.2008 N 03-07-09/10). Тогда в книге продаж надо будет указать:
— в графе 1 — дату и номер бухгалтерской справки;
— в графе 5б — сумму восстанавливаемого НДС.
Остальные графы можно не заполнять.
Шаг 2. В декларацию по НДС , в строку 090 разд. 3, из Книги продаж перенесите общую сумму налога, подлежащую восстановлению. И еще: отдельно по строке 110 (включается в строку 090) разд. 3 выделите сумму НДС, восстановленную по авансовому счету-фактуре.
Кроме того, по каждому объекту недвижимости, амортизация по которому начала начисляться после 01.01.2006, надо заполнить отдельное Приложение N 1 к разд. 3. Это Приложение надо представлять в налоговую инспекцию один раз в год и включить в состав декларации по НДС за IV квартал текущего года (Пункт 39 Порядка)
. В нем рассчитывается сумма НДС, подлежащая ежегодному восстановлению по недвижимости. Из графы 4 строки 080 Приложения N 1 сумму восстанавливаемого налога надо перенести в строку 090 разд. 3 декларации по НДС за IV квартал (Пункт 39.18 Порядка).
Шаг 3. В бухгалтерском и налоговом учете сумма восстановленного налога по имуществу учитывается по-разному в зависимости от ситуации. Так, по имуществу, переданному в качестве вклада в уставный капитал, сумму восстановленного налога:
— в бухгалтерском учете включите в первоначальную стоимость финансовых вложений (отражается по дебету счета 58) (Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262);
— в налоговом учете не учитывайте в составе расходов ни при передаче имущества, ни при продаже доли в уставном капитале (Подпункт 1 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 270 НК РФ).
А во всех других ситуациях сумму восстановленного налога по имуществу (кроме восстановленного НДС с перечисленного аванса) и в бухгалтерском учете, и в целях исчисления налога на прибыль учитывайте в прочих расходах (Пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; пп. 2 п. 3 ст. 170, ст. 264 НК РФ).

Имейте в виду, что в конце прошлого года в Госдуму поступил законопроект о внесении изменений в гл. 21 НК РФ, которым предусматривается обязанность восстанавливать НДС по товарам и ОС в случае их хищения или недостачи, выявленных по результатам инвентаризации (Проект федерального закона N 482215-5). Вероятность принятия этих поправок велика, так как их готовил Минфин России. Поэтому не исключено, что скоро в этих случаях придется восстанавливать НДС уже не по требованиям проверяющих, а на законных основаниях. Более того, планируется, что восстанавливаемая сумма НДС не будет включаться в расходы при исчислении налога на прибыль.

Восстановление НДС, НДС

11. Предусмотрены основания для восстановления сумм НДС,

ранее принятых к вычету, и порядок их восстановления

Можно сказать, что с принятием изменений в НК РФ поставлена точка в споре налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, поскольку с 1 января 2006 года подобная обязанность предусмотрена законом.

Ранее в п. 3 НК РФ предусматривалась обязанность восстанавливать НДС только в случае принятия к вычету или возмещению сумм налога, подлежащих учету в стоимости товаров (работ, услуг) (см. п. 2 НК РФ).

Перечень случаев, когда подлежат восстановлению суммы налога, ранее принятые к вычету, закрытый и является следующим:

а. передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов (пп. 1 п. 3 НК РФ);

До внесения указанных изменений по этой ситуации сложилась судебная практика об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстанавливать НДС при передаче имущества в уставный капитал Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03).

Сумма, подлежащая восстановлению, исчисляется исходя из суммы НДС, ранее принятой к вычету. В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 1 п. 3 НК РФ). При передаче имущества в уставный капитал передающая сторона должна указать в "документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав", сумму налога, подлежащего восстановлению, а принимающая сторона имеет право принять его к вычету (абз. 3 пп. 1 п. 3 и п. 11 НК РФ).

В Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283), указывается, как следует оформить документы, чтобы принять НДС к вычету. Во-первых, подтверждается, что вычет сумм налога по полученному имуществу (нематериальным активам и имущественным правам) производится не на основании счета-фактуры, а на основании документов, которыми оформляется их передача в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд). Обязательным условием для принятия НДС к вычету является выделение в этих документах суммы налога, которую восстановил учредитель. Документы, которыми оформляется передача имущества, должны быть зарегистрированы в книге покупок в момент принятия полученного имущества на учет. Полученные документы или их нотариально заверенные копии должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 4 Правил).

См. об этом в "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 18.05.2006.

б. в случае дальнейшего использования товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов для операций, указанных в п. 2 НК РФ, то есть не подлежащих обложению НДС (пп. 2 п. 3 НК РФ).

Под этот подпадают ситуации восстановления НДС при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц, а также восстановление НДС при переходе на специальные налоговые режимы, предусмотренные и НК РФ (упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход). Исключение составляет переход на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с НК РФ (абз. 6 пп. 2 п. 3 НК РФ).

Итак, суммы налога, подлежащие восстановлению в указанных ситуациях, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со НК РФ (абз. 3 пп. 2 п.

НДС — для чайников. Что это такое простыми словами

Суммы НДС должны быть восстановлены в следующих периодах:

а. В случае передачи имущества в уставный капитал другой организации, передачи правопреемнику при реорганизации, использования товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, восстановление производится в том налоговом периоде, в котором основные средства, нематериальные активы и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, не подлежащих налогообложению.

б. При переходе на специальные налоговые режимы суммы налога подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (абз. 5 пп. 2 п. 3 НК РФ).

Кроме того, при восстановлении НДС пени на сумму восстановленного налога не начисляются, поскольку налогоплательщиком ранее были правомерно применены налоговые вычеты. В данном случае отсутствует основание для начисления пени — уплата налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Во всех случаях восстановления НДС, предусмотренных в п. 3 НК РФ, налогоплательщик должен зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого суммы налога ранее были приняты к вычету. При этом регистрируется счет-фактура на сумму налога, подлежащую восстановлению п. 16 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). См. об этом в "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 18.05.2006.

Поскольку перечень случаев восстановления НДС является исчерпывающим, у налогоплательщика нет обязанности восстанавливать НДС при списании товарно-материальных ценностей и основных средств в связи с их хищением или уничтожением, в иных аналогичных ситуациях, прямо не указанных в НК РФ. Подобный вывод подтверждается судебной практикой Федерального арбитражного суда Центрального округа от 06.04.2005 N А48-7767/04-15 (про ТМЦ), Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29 (про ТМЦ), Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1 (про товары), Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3) (про основные средства), Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-8735/2005 (про основные средства), Федерального арбитражного суда Уральского округа от 03.05.2006 N Ф09-3264/06-С7 (про основные средства)).

Если во избежание споров с налоговыми органами организация все же восстановит НДС по товарам и основным средствам, списанным в бухгалтерском учете вследствие пожара, стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных ситуаций, то данные суммы следует учесть в составе внереализационных расходов при наличии документов, подтверждающих факт утраты и факт чрезвычайной ситуации Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421). Более подробно о восстановлении НДС по списываемым товарам и основным средствам см. в "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 25.05.2006.

Переходные положения

Поскольку случаи обязательного восстановления НДС введены с 1 января 2006 года, это не является основанием для восстановления сумм НДС в периодах, предшествующих введению в действие новой редакции НК РФ. То есть, в случае передачи имущества в уставный капитал другой организации в 2005 году, при переходе на специальный налоговый режим с 1 января 2006 года восстанавливать суммы НДС нет оснований.

По вопросу восстановления сумм НДС по основным средствам и остаткам товаров при переходе на УСН с 1 января 2006 года существует две позиции:

1. При переходе на УСН в 2006 году налогоплательщик должен восстановить суммы НДС и представить декларацию за декабрь (либо IV квартал) 2005 года. О необходимости восстановления НДС налоговые органы говорят в своих разъяснениях, используя также и старые аргументы. Так, в письме ФНС РФ от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ налоговые органы в качестве обоснования своей позиции ссылаются на Минфина РФ от 03.03.2005 N 31н (утвердивший формы налоговых деклараций по НДС и инструкции по их заполнению), согласно которому суммы "восстановленного" НДС подлежат отражению по строке 370 налоговой декларации. При этом финансовое ведомство считает, что суммы восстановленного налога следует учесть в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см. Минфина России от 03.05.2006 N 03-11-04/3/230, более подробно — выпуск "Новые документы для бухгалтера" от 25.05.2006).

2. При переходе на УСН в 2006 году суммы НДС не подлежат восстановлению, поскольку в силу новой редакции пп. 2 п. 3 НК РФ суммы восстанавливаются в периоде, предшествующем переходу. Следовательно, они должны быть восстановлены в декабре (в IV квартале) 2005 года, однако в этот период изменения в РФ еще не вступили в силу, а придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков, недопустимо в соответствии с пунктом 2 НК РФ. До внесения изменений в РФ по вопросу восстановления НДС успела сложиться обширная судебная практика в пользу налогоплательщика, включая Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 (о восстановлении НДС при переходе на УСН). При выборе варианта поведения учитывайте, что при выборе второго варианта вероятно возникновение спора с налоговым органом.